Il caso riguarda società, ditte e professionisti, in contabilità ordinaria o semplificata, che chiudono la dichiarazione IVA a credito (come chi esporta o ha appena fatto un investimento) e ricevono dall'Agenzia delle Entrate uno schema d'atto in cui viene contestata la detrazione dell'IVA su alcuni acquisti. Se quella IVA non ha ridotto alcun versamento e il credito in più è rimasto fermo nella dichiarazione, il costo del ravvedimento cambia parecchio a seconda delle sanzioni che si mettono nel conto.

Lo schema d'atto è la bozza dell'avviso che l'Agenzia deve mandare prima di emettere l'atto vero e proprio, e lascia al contribuente almeno 60 giorni per presentare osservazioni e chiedere copia del fascicolo. L'avviso non può essere emesso prima della scadenza di quel termine, e fino alla sua notifica il ravvedimento resta possibile.

Le sanzioni che entrano in gioco

Per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024 valgono le misure fissate dal decreto legislativo 87/2024, che ha riscritto le sanzioni del decreto legislativo 471/1997. Chi detrae un'IVA che non poteva detrarre è punito con il 70% dell'imposta detratta (articolo 6, comma 6), anche se la detrazione non ha portato a pagare meno. Se dalla dichiarazione risulta un'eccedenza a credito superiore a quella spettante si ha invece l'infedele dichiarazione IVA (articolo 5, comma 4), punita con il 70% della maggiore imposta dovuta o della differenza di credito utilizzato, con un minimo di 150 euro.

Lo stesso decreto ha aggiunto all'articolo 6, comma 6, una regola che evita la doppia punizione, perché la sanzione per l'indebita detrazione non si applica quando la violazione ha portato a una dichiarazione infedele punita con l'articolo 5, comma 4. Resta da capire che cosa succede quando il credito gonfiato non è mai stato usato.

Il credito non usato e la sanzione per infedele dichiarazione

La norma commisura la sanzione per infedele dichiarazione al credito "utilizzato". Nella circolare 8/E del 7 aprile 2017 l'Agenzia delle Entrate ha chiarito che per credito utilizzato si intende quello compensato in F24, scomputato dall'imposta dovuta (anche nelle liquidazioni periodiche) o chiesto a rimborso, e che il credito soltanto riportato nelle dichiarazioni degli anni successivi non conta come utilizzato. Per il credito esposto e non usato la circolare indicava la sanzione fissa per la dichiarazione irregolare, da 250 a 2.000 euro (articolo 8, comma 1), senza recupero di imposta.

Quella circolare è stata scritta sulle sanzioni in vigore prima della riforma (allora l'infedele andava dal 90% al 180%), ma la parola "utilizzato" è rimasta nel testo attuale. Un commento di dottrina ne ricava che, per le violazioni dal 1° settembre 2024, chi si ravvede dopo lo schema d'atto per una detrazione che ha solo gonfiato il credito debba pagare la sanzione fissa e quella del 70% per l'indebita detrazione, ma non anche quella proporzionale per infedele dichiarazione.

La lettura è coerente con la circolare del 2017, che però non si occupa della sanzione per indebita detrazione. Non abbiamo trovato chiarimenti dell'Agenzia sul testo riformato e l'ufficio potrebbe aver impostato il conto in modo diverso, per cui prima di decidere conviene leggere come lo schema d'atto ha calcolato le sanzioni.

Se invece una parte del credito è stata usata, conta se l'utilizzo ha superato il credito spettante. Nella stessa circolare l'Agenzia ha escluso la sanzione proporzionale quando il credito utilizzato trovava copertura nel credito effettivamente spettante.

La riduzione dopo lo schema d'atto

Con il ravvedimento le sanzioni si pagano in misura ridotta, partendo dal minimo previsto (articolo 13 del decreto legislativo 472/1997). Dopo uno schema d'atto non preceduto da un processo verbale di constatazione la riduzione è a un sesto del minimo, a condizione di non presentare istanza di accertamento con adesione. Se lo schema segue una verifica chiusa con un verbale, la riduzione è a un quarto, sempre senza istanza di adesione.

Il ravvedimento si fa presentando la dichiarazione IVA integrativa con il credito corretto e versando le sanzioni ridotte. Se dalla correzione non emerge imposta da versare, perché il credito resta comunque positivo, non ci sono imposta né interessi da pagare. Quando il credito sbagliato è stato riportato negli anni successivi, la correzione va seguita anche nelle dichiarazioni di quegli anni, controllando che nel frattempo il credito non sia stato usato oltre quanto spettava.

Un esempio con cifre di fantasia

Una Srl chiude la dichiarazione IVA relativa al 2025 con un credito di 20.000 euro, che riporta all'anno successivo senza compensarlo né usarlo nelle liquidazioni. Nel 2026 riceve uno schema d'atto, senza verifica precedente, che contesta la detrazione di 8.000 euro di IVA su acquisti non inerenti all'attività. Il credito spettante è quindi di 12.000 euro.

Seguendo la lettura descritta sopra, la sanzione per l'indebita detrazione è il 70% di 8.000 euro, cioè 5.600 euro, che ridotta a un sesto diventa 933,33 euro. La sanzione fissa minima di 250 euro, ridotta a un sesto, è 41,67 euro. Il ravvedimento costa 975,00 euro, oltre all'integrativa, e non c'è imposta da versare.

Dal testo della legge si può ricavare anche una lettura più favorevole, che la prassi non ha confermato. Se la detrazione indebita ha portato a una dichiarazione con un credito più alto di quello spettante, si tratta comunque di infedele dichiarazione, e con il credito non usato la sanzione sarebbe pari al minimo di 150 euro. In quel caso non si applicherebbero né la sanzione per l'indebita detrazione, esclusa dall'ultimo periodo dell'articolo 6, comma 6, né quella fissa dell'articolo 8, che vale solo fuori dei casi dell'articolo 5. Nell'esempio il ravvedimento costerebbe 25,00 euro, cioè un sesto di 150 euro. Finché l'Agenzia non chiarisce il punto, il conto prudente resta quello da 975,00 euro.

Il cumulo giuridico non sempre aiuta

Per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024 il cumulo giuridico si applica anche nel ravvedimento, separatamente per ogni tributo e per ogni anno (articolo 12, comma 8, del decreto legislativo 472/1997). Invece di sommare le sanzioni si prende la più grave e la si aumenta da un quarto al doppio, e la riduzione si calcola in base alla prima violazione, ma dopo lo schema d'atto vale comunque un sesto o un quarto. La sanzione così ottenuta non può però superare la somma delle singole sanzioni (articolo 12, comma 7).

Nell'esempio la sanzione più grave è 5.600 euro, che aumentata di un quarto arriva a 7.000 euro, più della somma di 5.850 euro. Il cumulo non conviene quando le altre sanzioni, sommate, valgono meno di un quarto della più grave, e in quel caso si versano le sanzioni separate, mentre serve quando ci sono più violazioni di peso simile nello stesso anno e per la stessa imposta.

I codici tributo

Con la risoluzione 38/E del 23 ottobre 2026 l'Agenzia delle Entrate ha istituito i codici per versare in F24 la sanzione unica da ravvedimento calcolata con il cumulo giuridico, e per l'IVA il codice è 8965, con l'anno d'imposta come anno di riferimento. La risoluzione riguarda solo la sanzione unica. Quando le sanzioni si versano separate si usa di regola l'8904 per la sanzione sull'IVA detratta (o per l'infedele dichiarazione) e l'8911 per la sanzione fissa da 250 euro.

Per i versamenti omessi la disciplina è diversa, perché il cumulo non si applica agli obblighi di pagamento, e ne abbiamo scritto nell'articolo sul ravvedimento operoso dei versamenti saltati.

Le violazioni più vecchie

Per le violazioni commesse fino al 31 agosto 2024 restano le misure precedenti (indebita detrazione al 90%, infedele dichiarazione dal 90% al 180%) e le riduzioni del ravvedimento nel testo di allora. Dal 1° gennaio 2027 le sanzioni descritte nell'articolo passano nel testo unico delle sanzioni tributarie, con una numerazione nuova degli articoli.

Le cifre da ricordare (violazioni dal 1° settembre 2024)

  • indebita detrazione IVA: 70% dell'imposta detratta;
  • infedele dichiarazione IVA: 70% della maggiore imposta o del credito utilizzato in più, minimo 150 euro;
  • credito gonfiato e mai usato: conto prudente con indebita detrazione e sanzione fissa, lettura più favorevole (non confermata dalla prassi) con il solo minimo di 150 euro;
  • dichiarazione irregolare: da 250 a 2.000 euro;
  • ravvedimento dopo lo schema d'atto senza verbale e senza istanza di adesione: un sesto del minimo;
  • dopo lo schema che segue un verbale di constatazione, senza istanza di adesione: un quarto del minimo;
  • almeno 60 giorni dallo schema d'atto per le osservazioni;
  • codice 8965 per la sanzione unica IVA da cumulo giuridico.
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Contenuto a scopo informativo. Le fonti sono gli articoli 5, 6 e 8 del decreto legislativo 471/1997 e gli articoli 12 e 13 del decreto legislativo 472/1997, decreto legislativo 87/2024 (articoli 2, 3 e 5), articolo 6-bis della legge 212/2000, circolare 8/E/2017 dell'Agenzia delle Entrate, risoluzione 38/E del 23 ottobre 2026. Testi letti il 06/11/2026. La tesi che esclude la sanzione per infedele dichiarazione quando il credito non è stato usato è sostenuta dalla dottrina e non è stata confermata dall'Agenzia per il testo in vigore dal 1° settembre 2024. Neppure la lettura che porta al solo minimo di 150 euro è stata confermata dalla prassi. Articolo dell'11/11/2026. Gli esempi usano cifre di fantasia. Non sostituisce un parere professionale.